(6 оценок, среднее: 4,83 из 5)
Загрузка...
Оглавление
Учет выручки в соответствии с требованиями МСФО.. 9
Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами.. 12
Понятие «Международные стандарты финансовой отчетности» включает совокупность следующих документов:
1. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности,
2. Стандарты (IAS, IFRS),
3. Интерпретации Стандартов.
Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) определяет цели финансовой отчетности, качественные характеристики информации, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятие капитала и концепций поддержания капитала.
Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards, International Financial Report Standards). Вопрос о содержании МСФО является дискуссионным.
Некоторые специалисты считают, что МСФО — это стандарты, посвященные исключительно отчетности, т.к. они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров, требования к которым описаны в РСБУ.
Другие специалисты говорят о том, что следует отличать правила ведения учета и правила составления и представления отчетности. Есть стандарты, которые действительно говорят о составлении и представлении отчетности, но есть и такие, в которых написано, что их цель — установить порядок учета тех или иных активов или обязательств. Поэтому МСФО — это стандарты учета и отчетности.
Интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности (Interpretations of International Accounting Standards) разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения. Интерпретации обеспечивают единообразие в применении стандартов.
Выручка — поступления экономических выгод за период, возникающие в ходе обычной деятельности компании, результатом которых является увеличение собственного капитала (кроме прироста капитала за счет вкладов акционеров) [18.7]
Доход — любые поступления, увеличивающие собственный капитал (кроме вкладов акционеров), как в ходе обычной деятельности (выручка), так и прочие поступления.
Справедливая стоимость — сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива (исполнения обязательства) при совершении сделки независимыми и хорошо информированными сторонами [18.7]
Налоги с выручки (НДС), а также любые иные поступления в пользу третьих сторон — не учитываются в составе выручки. Подобные поступления учитываются в составе обязательств (налогоплательщика и налогового агента — перед бюджетом, агента — перед принципалом и т.п.) [18.8].
Оценка выручки производится по справедливой стоимости [18.9], которая, как правило, оценивается как цена по договору с учетом всех скидок [18.10]. При отсрочке платежа (товарный кредит, расчет векселями) возможны ситуации, когда справедливая текущая стоимость ожидаемой в будущем денежного поступления существенно меньше номинальной цены сделки. В этом случае выручка определяется дисконтированием номинальной цены сделки на текущую дату, используя (а) фактическую преобладающую процентную ставку по аналогичным заемщикам, или (б) расчетную ставку, исходя из разницы в ценах продаж в кредит и продаж за наличные. Возникающая разница между дисконтированной выручкой и номинальной ценой сделки является процентным доходом будущих периодов и признается аналогично лицензионным и процентным платежам [18.11].
Обмен товаров (услуг) одного рода (аналогичных) не приводит к образованию выручки. Обмен разнородных товаров (услуг) — приводит к образованию выручки, равной справедливой стоимости полученных товаров (услуг). Если стоимость полученных товаров (услуг) не может быть надежно оценена, выручка приравнивается к стоимости переданных товаров (услуг) [18.12].
Признание выручки обычно применяется к каждой операции (сделке) индивидуально. Дробление сделки на отдельные учетные события (операции) необходимо, если сделка объединяет элементы с разным содержанием, например, продажу оборудования, монтаж и сервисное обслуживание. Объединение сделок в одну операцию возможно, например, если обмен товаров оформляется встречными договорами купли-продажи [18.13].
Выручка от продажи товаров признается, если выполняются все перечисленные условия:
— Продавец перевел на покупателя риски и вознаграждения, связанные с владением товаром. В большинстве сделок перевод рисков совпадает с передачей права собственности и владения.
— Продавец более не участвует в управлении товаром (не контролирует товар) на правах владения
— Сумма выручки может быть надежно оценена
— Cуществует вероятность поступления экономических выгод (платежа)
— Затраты по сделке могут быть надежно измерены [18.14]
Сделки с существенным риском владения (например, при высокой вероятности расторжения сделки покупателем), не считаются продажами и не образуют выручки [18.16] — например, любые продажи в розничную сеть, при которых продавец обязывается за свой счет забрать из сети нераспроданный товар. Cделки, при которых риск расторжения незначителен (например, при массовых розничных продажах), образуют выручку немедленно, при условии оценки продавцом будущих рисков и обязательств [18.17].
Недопустимость коррекции признанной выручки. Сделки, платеж по которым зависит от выполнения будущих условий (например, поступления денег от третьей стороны), не образуют выручки до момента выполнения этих условий (разрешения неопределенности). Если выручка уже признана, а получение платежа мало вероятно, то неполученные суммы признаются как убыток — коррекция (уменьшение) выручки недопустима [18.18].
Единовременность признания выручки и затрат. Расходы по сделке, как правило, признаются одновременно с признанием выручки. Регулярные будущие расходы (транспортные, гарантийные) по сделке, как правило, могут быть надежно оценены и не приводят к отсрочке признания выручки. Но если продавец не может надежно оцененить расходы, выручка не признается, а полученные платежи покупателя относятся на кредиторскую задолженность продавца [18.19].
Выручка от продажи услуг признается, если выполняются все перечисленные условия (метод «по степени готовности»):
— Сумма выручки может быть надежно измерена
— Cуществует вероятность поступления экономических выгод (платежа)
— Степень готовности операции на отчетную дату может быть надежно определена.
Затраты по сделке — как уже понесенные, так и необходимые для ее завершения — могут быть надежно определены [18.20]
Как правило, выручка признается в том же периоде, когда предоставлялись услуги [18.21]. Если выручка уже признана, а получение платежа мало вероятно, то неполученные суммы признаются как убыток — коррекция (уменьшение) выручки недопустима [18.22]. Частный пример применения метода «по степени готовности» детально раскрывается в МСФО 11. Договора на строительство и применяется также к иным производствам с длительным позаказным (проектным) циклом работы, а также к услугам архитекторов, техзаказчиков и т.п. организаций, обслуживающих строительные проекты. Повременная оценка выполнения работ (услуг) применяется только тогда, когда ни один иной метод не способен дать более точную оценку степени готовности. В случае, если в объеме работ (услуг) присутствует ключевое, определяющее действие (событие), то момент признания выручки откладывается до его реализации [18.25].
Если результат выполнения операции не может быть надежно оценен, выручка признается в сумме компенсируемых (оплачиваемых) затрат [18.26]. При вероятности полной компенсации затрат прибыль не признается; превышение денежных поступлений над затратами относится на кредиторскую задолженность продавца услуг [18.27]. Если же получение платежа не вероятно, выручка не признается, а затраты немедленно относятся на расходы [18.28].
Выручка в форме лицензионных поступлений, процентов, дивидендов признается, если выполняются все перечисленные условия
— Cуществует вероятность поступления экономических выгод (платежа)
— Cумма выручки может быть надежно оценена, [18.29] при этом:
Проценты — признаются на пропорционально временной основе, с учетом эффективной доходности актива;
Лицензионные платежи — признаются методом начисления в соответствии с договором;
Дивиденды — признаются тогда, когда установлено право акционера на дивиденды [18.30];
Эффективная cтавка рассчитывается дисконтированием будущих денежных поступлений до первоначальной стоимости актива [18.31].
Дивиденды (доход по облигациям), объявленные к выплате до приобретения ценных бумаг, относятся не на выручку, а на уменьшение стоимости актива (цены приобретения финансового инструмента). Аналогично, если дивиденд объявлен после приобретения бумаг, но включает в себя доходы за период, предшествовавший приобретению — следует разделить дивиденд на части «до приобретения» и «после приобретения», первая из которых уменьшает стоимость актива, а вторая — увеличивает выручку [18.32].
Если выручка уже признана, а получение платежа мало вероятно, то неполученные суммы признаются как убыток — коррекция (уменьшение) выручки недопустима [18.34].
18.35а. Учетная политика в части выручки, в т.ч. методы определения степени готовности по работам и услугам
18.35b. Суммы по всем значимым категориям выручки — продажи товаров, предоставление услуг, проценты, лицензионные платежи, дивиденды
18.35с. Суммы выручки от обмена товаров (услуг), включенной в вышеуказанные категории
18.36. Суммы условных обязательств и активов, связанных с продажами товаров (услуг) на условиях МСФО 37. Резервы, условные обязательства и условные активы. Условные обязательства [37.27] и активы [37.31] не признаются в балансе.
Необходимые технологии и процедуры
Продажи в ходе основной деятельности компании, обычно достаточно надежно регламентируются внутренними правилами (отраслевой практикой) и признание обычной выручки не требует особых учетных технологий. Однако компании допускают существенные ошибки при оформлении и учете нестандартных, разовых сделок. Поэтому необходима практика внутренней, а при необходимости — внешней экспертизы подобных сделок.
Для компаний, оказывающие услуги (выполняющие работы) долгосрочного характера — практика оценки степени готовности, раскрываемая в МСФО 11. Договора на строительство
Для компаний, продающих с существенной отсрочкой платежа и (или) на арендных условиях — практика дисконтирования дебиторской задолженности, в т.ч. установления внутренних ставок дисконта, и практика инвентаризации дебиторской задолженности
Для компаний, продажи которых сопряжены с вероятными будущими расходами — практика оценки и резервирования таких расходов по правилам МСФО 38. Нематериальные активы
Учет выручки в соответствии с требованиями МСФО
Вопросам признания и оценки выручки посвящен МСФО ( IAS ) 18 «Выручка» ( Revenue ) ( далее – МСФО ( IAS ) 18).
МСФО (IAS) 18 «Выручка» применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок:
— продажа товаров;
— предоставление услуг;
— использование другими сторонами активов компании, приносящее проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.
Цель стандарта — определение условий признания выручки, т.е. поступления экономических выгод от основной деятельности предприятия, которое приводит к увеличению собственного капитала (кроме вкладов акционеров).
Сфера применения — учет выручки, поступающей от продажи товаров, услуг, возмездного использования другими сторонами активов компании (лицензионные, процентные доходы и дивиденды).
Наибольшие методологические сложности возникают при определении выручки от продажи товаров и предоставления услуг. Поскольку критерии признания в этих случаях во многом базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки, что неизбежно потребует применения профессионального суждения.
В отношении признания выручки от предоставления услуг вариативным моментом является метод определения стадии завершенности. Международные стандарты требуют, чтобы выручка от предоставления услуг признавалась путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен.
Методика определения процента выполнения разрабатывается компанией самостоятельно в зависимости от характера договора, но так, чтобы выбранный способ обеспечивал надежную оценку работы. Степень завершенности может быть определена различными способами. Например, на основании отчетов о выполненной работе как доля услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг, как доля понесенных затрат на отчетную дату к общим ожидаемым затратам по договору.
Таким образом, в учетной политике должен быть закреплен метод определения процента завершенности, который установила компания, и его определение может либо ускорить, либо отсрочить признание выручки и, соответственно, отражение прибыли от продажи по ряду сделок.
В общем случае выручка от продажи товаров признается только тогда, когда выполняется ряд условий, указанных в пар . 14 – 19 МСФО ( IAS ) 18.
Оценка выручки производится по справедливой стоимости встречного предоставления, полученного или ожидаемого к получению , с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество , предусмотренных компанией. Аналогичные требования установлены и в РСБУ : «Величина поступления и ( или ) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации скидок ( накидок )».
Несмотря на кажущуюся ясность этих правил, проблемы при их применении возникают постоянно в ходе определения момента признания и оценки суммы выручки. При этом ошибки выявляются и в МСФО, и в РСБУ
Стандарт не применяется к выручке (доходу), возникающей от:
— договоров аренды (МСФО 17. Аренда). Продажи в рамках сделок leaseback признаются немедленно или в будущих периодах по общим нормам МСФО 18 и [17.50-54]
— дивидендов от инвестиций, учитываемых методом долевого участия (МСФО 28. Учет инвестиций в связанные компании)
— выручке страховщиков по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4. Договора страхования)
— реализации или изменении справедливой стоимости финансовых активов и обязательств (МСФО 39. Финансовые инструменты: признание и оценка)
— изменений стоимости иных оборотных активов
— первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов сельского хозяйства, первоначального признания сельскохозяйственной продукции (МСФО 41. Сельское хозяйство)
— выручке строительных подрядчиков, архитекторов, инженеров (МСФО 11. Договора на строительство) в части, уточняющей положения настоящего стандарта
Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами
Определяя выручку от продажи товаров по российским стандартам, мы привыкли ориентироваться на факт перехода права собственности. В международных же стандартах формулировка условия признания выручки более расплывчата — важно, продолжает организация контролировать проданные товары или нет.
— Признание
— Оценка
— Раскрытие информации
6 мая 1999 года в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина РФ №32н было утверждено ПБУ 9/99 «Доходы организации». По сути, данное ПБУ должно было аккумулировать более чем семнадцатилетний опыт международных стандартов финансовой отчетности, начиная с декабря 1982, когда был опубликован первый вариант МСФО 18 «Признание выручки». В 1995 году МСФО 18 был переработан и опубликован под новым названием МСФО 18 «Выручка», а в 2001 году положения МСФО 18 были прокомментированы двумя Интерпретациями: ПКИ 27 «Установление сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды» и ПКИ 31 «Выручка — бартерные сделки в отношении рекламных услуг». При этом ПБУ 9/99 с момента своего опубликования не претерпело каких-либо существенных изменений.
Рассмотрим подробнее, какие положения МСФО российский законодатель счел нужным внедрить в российские правила учета, и какие основные различия между двумя стандартами, ПБУ 9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.
Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов. Поэтому в данной статье будут затронуты вопросы признания выручки от наиболее распространенных договоров реализации товаров, работ и услуг.
Признание
Основные различия между российским учетом и МСФО возникают при определении момента признания выручки.
Рассмотрим условия признания выручки при продаже товаров. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все установленные условия. В случае, если хотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка в отчетном периоде не признается.
Условия признания выручки:
Из приведенной выше таблицы очевидно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.
Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.
Пример 1.
По условиям договора право собственности на товары переходит к посреднику. Посредник имеет право возвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. По истечении трех месяцев посредник должен либо окончательно рассчитаться за товар, либо вернуть его.
Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент продажи посредником товара или по истечении трех месяцев (что произойдет раньше).
В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена сразу же в момент передачи товаров посреднику (момент перехода право собственности).
Пример 2.
По условиям договора право собственности на товары остается у продавца до момента реализации товара конечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхование товара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочных помещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трех месяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы с посредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.
Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент передачи товара посреднику, потому что исходя из практики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров, переходят к посреднику.
В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода право собственности).
Оценка
Принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются. Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.
Например, компания осуществила продажу товара за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночная ставка процента – 15% годовых. По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200 000 руб. (230 000/115%), а остальные 30 000 руб. будут отражены как финансовые доходы. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб., т.е. «в полной сумме дебиторской задолженности». Аналогичным образом определяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться не равномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.
Еще одним проблемным моментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Согласно ПБУ 9/99 она оценивается в сумме «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.
Раскрытие информации
Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на выручку от основной деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы, в то время как МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы.
Несмотря на то, что ПБУ 9/99 приводит определение «чрезвычайных доходов», отдельная статья «чрезвычайных доходов» начиная с 2000 года не предусмотрена в российских формах отчетности, утвержденных Приказом Минфина от 13.01.2000 №4н. А МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», начиная с отчетности за 2005 год, прямо запрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных».
МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.
Отдельно МСФО 18 требует раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.
В свою очередь, ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУ регламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляются такого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Различия между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя декларативно ПБУ приведено в соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несет отпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. При этом ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором в частности декларируется принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.
В последние годы Международные стандарты финансовой отчетности получили широкое мировое признание в качестве эффективной системы подготовки достоверной финансовой отчетности.
В России в 1998 году Правительство утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО». Согласно которой целью реформирования учета было признано его приведение в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
За прошедшее время в России было утверждено двадцать новых положений и десяток методических указаний по бухгалтерскому учету, ориентированных на требования МСФО, введен новый план счетов, пересмотрены нормы гражданского, налогового, таможенного законодательства.
В 2004 году была утверждена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», которая определила, что к 2010 году в России:
— в обязательном порядке консолидированную финансовую отчетность в формате МСФО будут составлять все общественно значимые хозяйствующие субъекты (банки, страховые организации, компании, чьи акции котируются на рынке ценных бумах и т.д.);
— остальные организации будут работать по российским ПБУ, которые подлежат максимальному сближению со стандартами и толкованиями МСФО;
— для малого бизнеса с учетом международного опыта будет разработана упрощенная система учета и отчетности.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос о том, быть или не быть МСФО в России решен на концептуальном уровне: в ближайшие годы МСФО будут активно применяться российскими компаниями.
На сегодняшний день в России применять МСФО без адаптации к национальным реалиям не представляется возможным.
При подготовке отчетности согласно Стандартам требуется принятие решений (например, о признании в отчетности того или иного элемента, об изменении сроков полезного использования активов, методов начисления амортизации и т.д.), невозможных без глубокого анализа и экономического обоснования.
Применение МСФО, выходит далеко за рамки учетного процесса, и требует консультаций и участия не только бухгалтерских работников, но и аналитиков, менеджеров, юристов, оценщиков, экономистов и т.д. Российские же ПБУ предназначены в основном для бухгалтеров, а отчетность — для контролирующих органов.
1. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N283
«Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»
2. http://www.snezhana.ru
3. http://gaap.ru
4. http://ru.wikipedia.org